İtirazname No: 2024/1471
KARARI VEREN
YARGITAY DAİRESİ: 11. Ceza Dairesi
I. HUKUKÎ SÜREÇ
Sanığın, defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçundan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesi uyarınca 20 ay; sahte fatura düzenleme suçundan ise aynı Kanun’un 359/b ve 360. maddeleri uyarınca 1 yıl 7 ay hapis cezasıyla cezalandırılmasına, her iki suç yönünden 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 53. maddesi uyarınca hak yoksunluğuna ilişkin İstanbul Anadolu 29. Asliye Ceza Mahkemesince verilen 26.04.2016 tarihli ve 280-294 sayılı hükümlerin, sanık ve katılan vekili tarafından temyiz edilmesi üzerine dosyayı inceleyen Yargıtay 11. Ceza Dairesince 29.11.2022 tarih ve 4586-19857 sayı ile; "Hükümlerden sonra 15.04.2022 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren, 7394 sayılı Kanun’un 4 ve 5. maddeleriyle değişik 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinin 3,4,5 ve 6. fıkra hükümleri uyarınca 5237 sayılı TCK'nin 7/2. maddesi de gözetilerek öncelikle lehe Kanun’un tespit edilip uygulama yapılması ve her iki Kanunla ilgili uygulamanın gerekçeleriyle birlikte denetime olanak verecek şekilde ayrıntılı olarak kararda gösterilmesi suretiyle sanığın hukuki durumunun yeniden değerlendirilmesinde zorunluluk bulunması," gerekçesiyle bozulmasına karar verilmiştir.
Bozmaya uyan Yerel Mahkemece 26.12.2023 tarih ve 125-891 sayı ile sanığın, VUK’un 359/a-2,359/3 ve TCK’nın 62. maddeleri uyarınca 7 ay 15 gün; VUK’un 359/b ve 360. maddeleri uyarınca 1 yıl 6 ay hapis cezasıyla cezalandırılmasına, her iki suç yönünden TCK’nın 53. maddesi uyarınca hak yoksunluğuna hükmedilmiş, bu hükümlerin de sanık tarafından temyiz edilmesi üzerine dosyayı inceleyen Yargıtay 11. Ceza Dairesince 03.04.2024 tarih ve 958-4796 sayı ile onanmasına oy çokluğuyla karar verilmiştir.
Daire Üyesi ... özetle; "...Aynı yasanın aynı maddesinde seçimlik hareket olarak düzenlendiği tartışmasız netlikte olan fiillerin her birinin ayrı ayrı suç kabul edilmesini maddi ceza hukukuna dair hiç bir teknikle izah etmek mümkün değildir. 213 sayılı Kanun'un 359 uncu maddesinde bu seçimlik hareketler için tek bir etkin pişmanlık hali düzenlendiği, Yüksek Dairenin suçu yaptırıma bağlayan 213 sayılı Kanun'un 359 uncu maddesinin düzenleniş şekli ve içeriğinden farklı sonuç doğuracak kişi hak ve özgürlüklerini fazladan sınırlayacak şekilde yorumladığı, hiç kimseye kanunda yazılı cezadan daha fazla bir ceza verilemeyeceği, aynı maddenin seçimlik hareketini ihlal eden sanığa birden fazla seçimlik hareketi ihlal etmesi nedeniyle 5237 sayılı Kanun'un 61 inci maddesi de gözetilerek ceza tertip edilmesi gerektiği," görüşüyle karşı oy kullanmıştır.
II. İTİRAZ SEBEPLERİ
Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı, 29.05.2024 tarih ve 1471 sayı ile;
"...VUK'nun 359. maddesi sahte belge düzenleme ve defter ve belgeleri gizleme fiillerini düzenlemiştir. Bu eylemler seçimlik hareketlerdir. Dolayısıyla aynı madde içerisinde hem düzenleme ve hem de defter ve belgeleri gizlemenin düzenlenmesi nedeniyle sanığın sahte fatura düzenleme ve defter ve belgeleri gizleme eylemlerinden ayrı ayrı cezalandırılması yerinde değildir. Sahte fatura düzenleme ve defter ve belgeleri gizleme eylemlerinin aynı sanık tarafından işlenmesi nedeniyle sadece bir kez cezalandırılması gerektiği düşünülmektedir.
Kanaatimizce; sanığın sahte fatura düzenleme ve defter ve belgeleri gizleme suçundan TCK'nun 61. maddesi dikkate alınarak temel cezanın alt sınırdan uzaklaşılarak tayin edilip, TCK'nun 43. maddesi uyarınca sonuç cezanın belirlenmesi gerekirken hem sahte fatura düzenleme hem de defter ve belgeleri gizleme suçundan verilen mahkumiyet kararlarının yerinde olmadığı," görüşüyle itiraz yoluna başvurmuştur.
5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu'nun 308. maddesi uyarınca inceleme yapan Yargıtay 11. Ceza Dairesince 25.06.2024 tarih, 3434-8357 sayı ve oy çokluğu ile; itiraz nedenlerinin yerinde görülmediğinden bahisle Yargıtay Birinci Başkanlığına gönderilen dosya, Ceza Genel Kurulunca değerlendirilmiş ve açıklanan gerekçelerle karara bağlanmıştır.
III. UYUŞMAZLIK KONUSU
Özel Daire çoğunluğu ile Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı arasında oluşan ve Ceza Genel Kurulunca çözümlenmesi gereken uyuşmazlıklar;
1- Vergi kaçakçılığı suçundan Yerel Mahkemece sanığın, 213 sayılı Kanun’un 359/a-2 maddesi gereğince defter, kayıt ve belgeleri gizleme, 359/b maddesi gereğince de sahte fatura düzenleme eylemleri nedeniyle ayrı ayrı cezalandırılmasına ilişkin verilen kararda hukuki isabet bulunup bulunmadığının,
2- Hukuki isabet bulunduğunun kabulü hâlinde, Özel Dairenin temyiz inceleme tarihinde, sanığa isnat edilen sahte fatura düzenleme suçunun zamanaşımına uğrayıp uğramadığının belirlenmesi için suç tarihinin tespiti bakımından eksik araştırmayla hüküm kurulup kurulmadığının,
Belirlenmesine ilişkindir.
İncelenen dosya kapsamından;
Sultanbeyli Vergi Dairesi Müdürlüğünün 179....040 vergi kimlik numaralı mükellefi olarak 07.10.2010 tarihinde mükellefiyet tesis ettiren ve ... Mahallesi, ... Caddesi, No:../A .../İstanbul adresinde faaliyet gösteren sanığın, faaliyet alanını bina ve diğer yapıların içi veya dışında yer ve duvar kaplama işi olarak bildirdiği,
Sanık hakkında düzenlenen 15.04.2014 tarihli ve 3020/2 sayılı vergi tekniği raporunda özetle; 07.10.2010 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, sanığın ... Mahallesi, ... Caddesi, No:../A .../İstanbul adresinde işe başladığı, ticari defter ve belgelerinin istenmesine ilişkin vergi dairesi yazılarının sanığın mernis adresine gönderildiği ve sırasıyla 27.11.2013,03.01.2014 ve 25.03.2014 tarihlerinde sanığın annesi ... ile ...’a tebliğ edildiği, 15 günlük yasal süre geçmesine rağmen istenilen 2010,2011 ve 2012 hesap dönemine ilişkin defter ve belgelerin ibraz edilmediği, bu nedenle vergi dairesi tarh dosyası ile Gelir İdaresi Başkanlığı Yönetim Bilgi Sistemi üzerinden yapılan inceleme ve değerlendirme sonucunda, sanık tarafından mükellefiyet tesisinden itibaren düzenlenen faturaların ve fatura yerine geçen belgelerin tamamının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte belgeler olduğu, sanığın 2012/04 dönemine kadar da fatura düzenlediği, bu itibarla 30.04.2012 tarihi itibarıyla resen terkin edilmesi gerektiği tespit ve bilgilerine yer verildiği,
Belirtilen vergi tekniği raporunu dayanak alarak hazırlanan 15.04.2014 tarihli ve 3020/3 sayılı vergi suçu raporuna göre; sanığın 213 sayılı VUK’nın 359/a-2 maddesindeki defter, kayıt ve belgeleri gizleme, aynı Kanun’un 359/b maddesi uyarınca da sahte fatura/belge düzenleme fiillerini gerçekleştirmesi nedenleriyle kaçakçılık suçunu işlediği, sanık hakkında Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunulması gerektiği sonucuna varıldığı,
İstanbul Vergi Denetim Kurulunun 23.05.2014 tarihli yazısı ekinde de, sanığın defter, kayıt ve belgeleri gizleme ile 2010,2011 ve 2012 yıllarında sahte belge düzenleme fiillerini işlediği iddiasıyla 23.05.2014 tarihli mütalaanın İstanbul Anadolu Cumhuriyet Başsavcılığına gönderildiği,
01.12.2015 tarihli bilirkişi raporunda; sanığın tesis ettirdiği mükellefiyet üzerinden, 2010,2011 ve 2012 yıllarında düzenlediği birden çok belge ile sahte belge düzenlemek fiili nedeniyle VUK’nın 359/b; 2014 yılında defter, kayıt ve belgelerini incelemeye ibraz etmeme fiili nedeniyle de aynı Kanun’un 359/a-2 maddesi gereği kaçakçılık suçu işlediği kanaat ve sonuçlarına varıldığı,
22.01.2016 tarihli bilirkişi raporunda; inceleme konusu Vergi Dairesi hitaplı 07.10.2010 tarihli "işe başlama bildirimi" belgesi sureti, 17.09.2010 tarihli imza sirküleri sureti ve kira sözleşmesi suretinde sanık adı altında atılı imzalar ile sanığa ait mevcut mukayese imzaları arasında tespit edilebilen grafolojik tanı unsurları bakımından uygunluk ve benzerlikler saptandığı, inceleme konusu belgelerdeki imzaların sanığın eli ürünü olduğunun kabulü gerektiği kanaatinin bildirildiği,
Vergi tekniği raporunda sanığın 2012/04 dönemine kadar fatura düzenlediği tespitine yer verilmiş olmasına karşın, 2012 yılında düzenlediği fatura tarihlerinin dosya içerisindeki belge ve bilgilerden açık bir şekilde tespit edilemediği,
Anlaşılmaktadır.
1- Vergi kaçakçılığı suçundan Yerel Mahkemece sanığın, 213 sayılı Kanun’un 359/a-2 maddesi gereğince defter, kayıt ve belgeleri gizleme, 359/b maddesi gereğince de sahte fatura düzenleme eylemleri nedeniyle ayrı ayrı cezalandırılmasına ilişkin verilen kararda hukuki isabet bulunup bulunmadığı;
Suç tarihinde yürürlükte bulunan 213 sayılı Kanun’un "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinin defter, kayıt ve belgelerin gizlenmesini konu alan (a) fıkrasının ikinci bendi ile sahte belge düzenlenmesini konu alan (b) fıkrası şöyledir;
"a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan;
…2- Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
...b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir."
15.04.2022 tarihli ve 31810 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile (a) fıkrasında yer alan "üç" ibaresi "beş", (b) fıkrasında yer alan "beş" ibaresi ise "sekiz" şeklinde değiştirilmiş ve fıkralar son hâlini almıştır.
A. GENEL OLARAK
Devlet, hükümranlık hakkına istinaden ve kamu hizmetlerinin ifasını teminen vergilendirme yetki ve tekelini haizdir. Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür (Anayasa madde 73). Devlet, millet adına kullandığı vergi toplamak hakkı bağlamındaki otorite ve itibarını 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 359. maddesi başta olmak üzere belli suç ve kabahat mahiyetindeki ceza içeren normatif düzenlemelerle korur.
İlk hâli ile 1949 tarihli ve 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 324. maddesinde kaçakçılık; vergi kaçırmak kastı ile vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış, "Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defter ve vesikaları yok etmek veya gizlemek" ve "Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı vesikalar tanzim etmek veya bunları bilerek kullanmak" da kaçakçılık oluşturan eylemler arasında tadat olunmuştur. Anılan Kanun'un 325. maddesinde kaçakçılık için yaptırım olarak para cezası öngörüldüğünden, düzenlemenin kabahat nevinden olduğu anlaşılmaktadır.
5432 sayılı VUK’un, 18.07.1951 tarihli ve 5815 sayılı Kanun ile kaçakçılığın tanımlandığı 324. maddesinde önemli değişiklik yapılmış, kaçakçılık niteliğindeki fiiller ek 2. maddede hileli vergi suçları içinde bu kez suç olarak düzenlenmiştir. 5432 sayılı VUK, 12.01.1961 tarihinde yürürlüğe giren mer'i 213 sayılı VUK ile yürürlükten kaldırılmıştır. 213 sayılı VUK’da da kaçakçılık fiilleri, 357. maddede hileli vergi suçları başlığı altında düzenlenmiş, 359. maddede yaptırıma bağlanmıştır. 357. madde, 31.12.1980 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 2365 sayılı Kanun’la yürürlükten kaldırılmış, aynı fiiller bu kez 344. madde kapsamına alınmış ve kaçakçılık; "Mükellef veya sorumlu tarafından (bentler halinde sayılan ve sair biçimde işlenen) hâllerden birisiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi" olarak tanımlanmıştır. Ancak 359. madde ile 344. maddenin 1 ila 6. bentlerinde yazılı fiilleri işleyenler hakkında 345. maddede yazılı vergi cezalarından (para cezaları) ayrı olarak hapis cezası ile birlikte ticaret, sanat ve meslek icrasından mahrumiyet yaptırımı da öngörülmüştür. 22.7.1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun’la 344. madde, "Vergi ziyaı suçu ve cezası", 359. madde ise "Kaçakçılık suçları ve cezaları" başlığı altında yeniden düzenlenerek iki ayrı bağımsız suç hâline getirilmiştir.
Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek suretiyle vergi kaçakçılığı suçu VUK’un 359. maddesinin (a) fıkrasının ikinci bendinde, sahte belge düzenlemek suretiyle vergi kaçakçılığı suçu ise aynı maddenin (b) fıkrasında düzenlenmiştir. Defter, kayıt ve belgeleri gizleme fiili ayrı bir bentte; sahte belge düzenleme veya kullanma fiili de, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiili ile birlikte ve fakat defter, kayıt ve belgeleri gizleme fiilinden ayrı bir bentte hükme bağlanmakta iken 22.07.1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun ile (a) ve (b) fıkraları;
"a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan;
…2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler (Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.) veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.),
Hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur.
…b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir),
2) Belgeleri Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basanlar ile sahte olarak basanlar veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar ağır hapis cezası hükmolunur." şeklini almıştır. 359. madde, 23.01.2008 tarihinde 5728 sayılı Kanun'la tekrar değişikliğe uğrayarak (a) fıkrasının 2. bendi "Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur." (b) fıkrası ise "Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir." şeklinde düzenlenmiştir. Nihayet 08.04.2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanun'un 4. maddesiyle 359. maddenin (a) fıkrasının 2. bendinde düzenlenen defter, kayıt ve belgeleri gizleme fiilinin yer aldığı suça ilişkin cezanın üst sınırı üç yıldan beş yıla, (b) fıkrasında yer alan sahte belge düzenlemek fiilinin yer aldığı suça ilişkin cezanın üst sınırı ise beş yıldan sekiz yıla çıkarılmış olup her iki suçun da alt sınırı değiştirilmemiş, anılan maddeye etkin pişmanlık ve içtimaya ilişkin bazı fıkralar ilave edilmiştir.
Doktrinde vergi kaçakçılığı, vergilendirilebilir gelir veya serveti vergi idaresinin bilgisi dışında bırakmak ya da hileli hareketlere başvurarak vergi matrahının saklanması amacıyla vergi kanunlarına aykırı davranmak olarak tanımlanmıştır (Ferhat Yıldız, Belgede Sahtecilik ile VUK’da Düzenlenen Sahte Belge Düzenleme Suçlarının Aldatma Kabiliyeti Yönünden Karşılaştırılması, Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, Yıl 12, S. 48, Ekim 2021, s. 565).
B. KORUNAN HUKUKİ DEĞER
VUK’un "Defter ve vesikaları muhafaza" başlıklı 253. maddesinde; "Bu kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.",
Aynı Kanun’un "Defter ve belgelerle diğer kayıtların ibraz mecburiyeti" başlıklı 256. maddesinde ise "Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257 nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyb, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar." hükümleri yer almakta olup anılan maddelerle Kanun’da belirtilen gerçek ve tüzel kişilerin defter ve belgelerini beş yıl süre muhafaza etmesi ve yetkili makam veya memurların istemi üzerine ilgililere ibrazı zorunlu kılınmıştır.
Bu zorunluluğa rağmen, defter ve belgelerin inceleme sırasında ibraz edilmemesi/gizlenmesi hâlinde vergi makamlarının en önemli denetim aracı olan incelemenin gücü ortadan kaldırılmış olacağından belirtilen fiil ile korunan hukuki yararın da; devletin, millet adına kullandığı vergi toplama hakkı bağlamındaki otorite, dolayısıyla kamu yararı ve kamu güveni olduğunda kuşku bulunmamaktadır.
Sahte fatura düzenleme eylemi yönünden korunan hukuki değeri irdelerken TCK’da yer alan belgede sahtecilik suçlarına da değinilmesinde fayda bulunmaktadır.
Belgede sahtecilik suçları Türk Ceza Kanunu'nda (m. 204-212) düzenlenmesine rağmen kanun koyucu vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilmesindeki oranın yüksekliğini dikkate alarak sahte belge düzenlemek fiili için VUK’da özel düzenleme yapma ihtiyacı duymuştur (CGK, 04.10.2022, E. 2022/192, K. 2022/606).
Ancak TCK’daki belgede sahtecilik suçları ile VUK'un 359. maddesinde yer alan sahte belge düzenleme suçunun koruduğu hukuki değer birbirinden farklıdır. TCK’da belgeye duyulan güven korunurken (CGK 06.03.2007 tarih 276/55 E-K), defter, kayıt ve belgeleri gizleme eylemi yönünden korunan hukuki değeri açıklarken de belirtildiği üzere VUK'un 359. maddesinde devletin, millet adına kullandığı vergi toplamak hakkı bağlamındaki otorite ve itibarı korunmaktadır. Her ne kadar vergi ziyaı bu suçun unsuru olmaktan çıkarılmış ise de amaç ilk elden vergi kaybının önlenmesidir. Bu nedenledir ki, TCK’da düzenlenen belgede sahtecilik suçlarında belge suretinin ya da kopyasının, temsil ettikleri irade beyanını bir kişiye izafe etmeye elverişli olmadıkları için, belge olarak kabul edilemeyeceği kabul edilmekte (Mahmut Koca/İlhan Üzülmez, Türk Ceza Hukuku, Özel Hükümler, Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 8. Baskı, Adalet Yayınevi, Ankara 2022, s. 838; Ahmet Gökcen, Belgede Sahtecilik Suçları (5237 s.lı TCK. m. 204-212), 2. Baskı, Turhan Kitapevi, Ankara 2010, s. 50) iken, VUK'un 359/b maddesinde düzenlenen sahte belge düzenleme suçu yönünden kanun koyucu belgenin aslı ile sureti arasında suça konu olmaları itibarıyla fark görmemiştir. Keza, VUK'un 359. maddesinin (b) fıkrasındaki vergi kaçakçılığı düzenlemesindeki amaç vergi kaybının önüne geçmek olduğu için belgenin şeklinin anılan fıkra kapsamında önemi bulunmamaktadır. Dolayısı ile delil olarak sunulan belgedeki birtakım şekil noksanlıklarının suçun oluşumuna etkisi yoktur (CGK, 08.11.2018, E. 2018/427, K. 2018/517). Gerçeğe aykırı beyanname düzenlemek bu madde kapsamında suç sayılan fiiller arasında kabul edilmezken, (TCK madde 207 ve VUK madde 352 kapsamında değerlendirilmelidir) (Akbulut Berrin, Sahte Belge Düzenlemek veya Kullanmak Suretiyle Vergi Kaçakçılığı Suçu (VUK m. 359/b) Adaletdergisi.1391738 2023/2 71. sayı ss.653-702) bu beyannamenin müstenidatını oluşturan belgelerin sahte olması cezalandırılmaktadır. Zira vergiyi hiç ödememenin veya az ödemenin ve bunu denetimden gizlemenin en yaygın başvurulan ve bilinen yolu, gerçeğe aykırı ve/veya kayıt dışı işlemlerle sahte belge düzenlemek ya da kullanmaktır.
VUK'un 359. maddesinin (b) fıkrasında belgenin şekli değil içeriği korunmakta, dolayısıyla da suçun oluşması için gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin olması aranmaktadır. Ayrıca belge, şekil şartlarını taşımasa bile VUK'un 3/B maddesi ve ceza muhakemesinde geçerli olan delil serbestisi gereğince delil olma özelliğini devam ettirmektedir. "Kanun koyucunun burada sahte belgeyi tanımlayarak içerik sahteciliğine yönelik iradesini açıkça ortaya koyduğu, dolayısıyla da VUK’nın 359. maddesinin b fıkrasında düzenlenen sahtecilik kavramının TCK'daki sahtecilik düzenlemesinden ayrıldığı görülmektedir. Özellikle VUK’nın 3. maddesindeki Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği düzenlemesi nazara alındığında VUK’daki sahtecilik düzenlemesinin belgenin şekli denetimini içermediği, Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinin b fıkrasında yapılan düzenleme ile korunan değerin devletin asli gelir kaynaklarından olan vergi gelirini korumak, vergi kaybını önlemek olduğu anlaşılmaktadır. Şekil şartları ve aldatma kabiliyeti bu suçta unsur olarak düzenlenmemiştir... Aksi düşünülürse içeriği gerçeği yansıtmayan belgeden dolayı şekil şartlarını taşımadığı gerekçesiyle m. 359/b’den beraat kararı verilebilecektir." (CGK, 08.11.2018, E. 2018/427, K. 2018/517).
Şu hâle göre öncelikle VUK'un 359. maddesinin (b) fıkrasının kanun sistematiğindeki yeri ve madde kenar başlığı ile suç konusunun, vergi kanunlarına göre düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerle ve bu sahte belgenin de; "Gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak sınırlanması itibarıyla sahtecilik suçuna ilişkin değil ve fakat vergi kaçakçılığı suçunu düzenleyen bir ceza normu olduğu açıktır. Bu nedenledir ki, kamusal ya da kişisel güvene mazhar belgeyi, doğrudan değil ve fakat gerçeğe aykırı olması hâlinde vergi kaçakçılığını mümkün ve kolay kılan yaygın bir yöntem olması itibarıyla konu edinip dolaylı olarak koruduğu söylenmelidir. Keza kanun sistematiğindeki yeri ve madde kenar başlığı ile defter ve belgeleri gizleyip denetimden kaçırarak, vergi kaçakçılığını mümkün ve kolay kılan yaygın bir yöntem olması itibarıyla vergi kaçakçılığı suçunu düzenleyen bir norm olduğunda kuşku bulunmayan VUK’un 359. maddesinin (a) fıkrasının ikinci bendinde düzenlenen defter, kayıt ve belgeleri gizleme eylemi yönünden de benzer bir korumadan bahsetmek mümkündür.
C. SUÇUN MADDİ KONUSU
VUK’un 359. maddesinin (a) fıkrasında düzenlenen defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçunun maddi konusu, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerdir.
Defterler, VUK’un ikinci kitabının "Defter Tutma" başlıklı ikinci kısmında, belgeler ise ikinci kitabın "Vesikalar" başlıklı üçüncü kısmında gösterilmiş olup buna göre yevmiye defteri, defter-i kebir, envanter defteri (mevcudat ve muvazene defteri), günlük kasa defteri, amortisman defteri, işletme hesabı defteri, imalat defteri, bitim işleri defteri, banka ve sigorta muameleleri defteri, damga resmî defteri, hasılat defteri, ambar defteri, serbest meslek kazanç defteri, noterlerin ve noterlik görevini ifa ile mükellef olanların ve borsa acentelerinin resmî defteri ve çiftçi işletme defteri ile fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları, girişi ve yolcu taşıma biletleri), gider pusulası, müstahsil makbuzu, ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesinin, saklanması ve istendiğinde ibrazları mevcuttur. Ayrıca Hazine ve Maliye Bakanlığının VUK’un mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak düzenleme zorunluluğu getirdiği (ambar tesellüm fişi, adisyon, irsaliyeli fatura ve döviz alım belgesi gibi) belgeler de suçun konusu olabilir (Dündar Aydoğan, Vegi Kaçakçılığı Suçları, Yetkin Yayınevi, Ankara 2022, s. 370-371).
VUK'un 359. maddesinin (b) fıkrasında düzenlenen sahte belge düzenleme suçunun maddi konusu, vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan vergiyi doğuran olaya ilşkin belge(ler)dir. VUK’un 227 - 243. maddeleri ile diğer vergi kanunlarında belirtilen aynı özellikteki belgeler bu suçun konusunu oluşturur. Bu itibarla faturaların anılan suçun konusunu oluşturacağında kuşku yoktur. Kanun koyucu belgenin aslı ile sureti arasında suça konu olmak bakımından fark görmemiştir. Suçun konusu, belgenin aslı olabileceği gibi suretleri de olabilir.
D. SUÇUN FİİL UNSURU
VUK’un 359. maddesinin (a) fıkrasının ikinci bendinde düzenlenen defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçunun hareket unsurunu, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olmasına rağmen inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kişilere suçun konusu olan ve vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmemesi oluşturur.
Kanun metninde "...İnceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir..." denilmek suretiyle defter, kayıt ve belgeleri gizleme fiilinin tanımı da yapılmıştır.
VUK'un 359. maddesinin (b) fıkrasında düzenlenen sahte belge düzenleme suçunun fiil unsuru ise vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemektir.
Sahte belge; "Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmış, suçun konusu da vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerle sınırlandırılmıştır. Bu durumda ihtilaf konusu itibarıyla tipik eylem; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerini, tamamen veya kısmen gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde varmış gibi (sahte olarak) düzenlemektir.
Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek, kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır (CGK, 04.10.2022, E. 2022/192, K. 2022/606). Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.
Belgede sahtecilik, VUK'un 359/b düzenlemesinde de yer aldığı gibi kısmen veya tamamen olabilir. Tamamen sahtecilik gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılması (satın alınmayan mal ya da hizmetin alınmış gibi gösterilmesi), kısmen yapılan sahtecilik ise gerçek ve gerçek olmayan muamele ve durumların aynı belgede yer almasını (satın alınmış mal/hizmetle ilgili düzenlenen belgede satın alınmayan mal/hizmetin de gösterilmesini) ifade etmektedir (CGK, 22.09.2022, E. 2021/433, K. 20 22/575).
Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge birbirinden farklı kavramlardır. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge; gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı biçimde yansıtan belge iken, kısmen sahte belge ise gerçek muamele ya da durumun yanında gerçek olmayan muamele ve duruma da yer verilen belgedir.
Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi hâlinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.
Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir.
E. UYUŞMAZLIK KAPSAMINDA SEÇİMLİK SUÇUN İRDELENMESİ
Çözülmesi gereken ihtilafla sınırlı olarak yapılan değerlendirmede;
Seçimlik hareketli suçlar, suçun kanuni tanımında gösterilen alternatifli hareketlerden herhangi birisinin icra edilmesi ile işlenip tamamlanabilen suçlardır. Bu suçlarda seçimlik hareketlerin tamamının gerçekleştirilmesi şart olmayıp bir tanesinin işlenmesi suçun oluşması için yeterlidir. Seçimlik hareketlerden birkaçı ya da hepsi birlikte işlenmiş olsa dahi tek suç oluşacak, ancak bu durum TCK'nın 61. maddesi gereğince temel cezanın belirlenmesinde göz önünde tutulabilecektir. Seçimlik hareketlerden birisi tamamlanmış ise diğeri teşebbüs aşamasında kalsa dahi suç tamamlanmış kabul edilecektir. Bu suçlarda, suç tarihi en son seçimlik hareketin yapıldığı tarih olup dava zamanaşımı da bu tarihten itibaren işlemeye başlayacaktır (Ceza Genel Kurulu tarih 23.06.2015 2014/11-568,2015/244).
Doktrin de ittifakla aynı görüştedir. Suçun kanuni tanımında alternatif olarak sayılan hareketlerin öngörüldüğü suçlarda yalnızca bu hareketlerden birinin yapılması yeterlidir. Seçimlik hareketlerden birkaçının veya hepsinin gerçekleştirilmesinde de konu aynı olmak şartıyla suç bir defa işlenmiş kabul edilmektedir (Özgenç, İzzet, Türk Ceza Hukuku, Genel Hükümler, 18. Baskı, Seçkin Yayınevi, Ankara 2022, s. 185-188; Akbulut, Berrin, Ceza Hukuku, Genel Hükümler, 9. Baskı, Adalet Yayınevi, Ankara 2022, s. 306., Akbulut Berrin agm s.674).
VUK'un 359/b maddesinde belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar cezalandırılmaktadır. Yani sahte belge düzenlemek ile bu belgeleri kullanmak "veya" bağlacıyla ifade edilerek seçimlik hareketli bir suç düzenlemesi yapılmıştır. Anayasa Mahkemesi kullanmanın seçimlik hareketlerden biri olduğunu kabul etmiştir (AYM, 04.11.2021, E. 2019/4, K. 2021/78). Doktrin de aynı görüştedir. Akbulut'a göre, VUK 359/b’de düzenlenen sahte belge düzenleme veya bu sahte belgeyi kullanma suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçu seçimlik hareketli bir suçtur. Hareketlerden biri kısmen veya tamamen sahte belge düzenlemek, diğeri de düzenlenen sahte belgeyi kullanmaktır. (Akbulut Berrin agm. s. 659, Akkoç Esma Sinem, 'Vergi Kaçakçılığı suçları ile belgede sahtecilik suçları arasındaki ilişki' Vergi Ceza Hukuku Çalışmaları Ankara HBV Üniversitesi Türk Ceza Hukuku Uygulama ve Araştırma Merkezi Seçkin Yayınları 2. Baskı sh.344). Ayrıca kanuni tanımda, vergi ziyaının gerçekleşmesi neticesi aranmadığından suç soyut tehlike suçudur.
Hâl böyleyken, sahte belge düzenleme eyleminden tamamen ayrı bir fıkrada ve ayrı bir müeyyide öngörür şekilde VUK’un 359. maddesinin (a) fıkrasının ikinci bendinde düzenlenen defter, kayıt ve belgeleri gizleme eylemi, sahte belge düzenleme eyleminden "veya" bağlacıyla ayrılan seçimlik hareketli bir suç olarak düzenlenmemiştir.
TCK'nın 5. maddesi sarahatine rağmen genel hükümlerde yer alan hâllerinden ayrı ve farklı olarak; kendine özgü unsur ve özellikleri ile iştirak (VUK madde 360), teşebbüs (VUK madde 358-mülga-), içtima (VUK madde 340,344/2) ve etkin pişmanlık (VUK madde 371,359/5) ile ispat usulü (VUK madde 3/B) gibi kurumlara yer vermesi itibarıyla VUK'un ve tartışma özelinde iş bu Kanun'un 359. maddesinin, koruduğu hukuki değer, maddi konusundaki tahdit ve yukarıda yer verilen diğer özellikler itibarıyla özel ve sui generis bir ceza normu olduğunda şüphe yoktur.
Bu nedenle zikredilen norm yorumlanırken, "Kanunların suç ve ceza içeren hükümlerinin uygulanmasında kıyas yapılamayacağı, suç ve ceza içeren hükümlerin, kıyasa yol açacak biçimde geniş yorumlanamayacağı (TCK madde 2/3)" ilkesi klavuz kabul edilmeli, düzenlemenin spesifik konum ve özellikleri, bu bağlamda esas itibarıyla vergi kaçakçılığı suçu olarak düzenlendikleri hususunda bir tereddüt bulunmamakla birlikte, bu hususlar dışında defter, kayıt ve belgeleri gizleme ile sahte belge düzenleme eylemlerinin ayrı fıkralarda, farklı yaptırımlar içeren bağımsız eylemler olarak düzenlenmiş oldukları dikkate alındığında da seçimlik hareketli suç olamayacakları gerçeği de gözden ırak tutulmamalıdır. Farklı fiillerle ihlal edilen norm "Kaçakçılık suçları" başlığı altında aynı ve tek normdur ve fakat farklı fiiller için ayrı müeyyideler öngörülmektedir.
Bu hâliyle kendi düzenlediği sahte belgelerin yanı sıra, defter, kayıt ve belgelerini ibraz etmeyen sanığın, farklı müeyyideler içeren (a) ve (b) fıkraları kapsamında ayrı ayrı cezalandırılması kanun koyucunun iradesine uygun olarak kanun metninin öngördüğü bir uygulamaya netice vermektedir.
Buna bağlı olarak da;
VUK’un 359. maddesinin; (a) fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri gizlemek, (b) fıkrasında yer alan sahte belge düzenlemek suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçlarının seçimlik hareketli suç olmadıkları, ayrı ayrı cezalandırılmaları gerektiği kabul edilmelidir.
F. SOMUT OLAYDA HUKUKİ NİTELENDİRME
Sultanbeyli Vergi Dairesi Müdürlüğünün 179....040 vergi kimlik numaralı mükellefi olarak 07.10.2010 tarihinde mükellefiyet tesis ettiren sanığın, 2012 yılında sahte faturalar düzenlediğinin; yine ticari defter ve belgelerinin istenmesine ilişkin vergi dairesi yazılarının sanığa usulüne uygun şekilde tebliğ edilip 15 günlük yasal süre geçmesine rağmen istenilen defter ve belgelerini ibraz etmediğinin kabul edildiği olayda;
VUK'un 359. maddesinin (a) fıkrasının ikinci bendinde yer alan defter, kayıt ve belgeleri gizlemek ve (b) fıkrasında yer alan sahte belge düzenlemek suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçlarının seçimlik hareketli suç olmadığı, bu nedenle Yerel Mahkemece sanığın, vergi kaçakçılığı suçundan 213 sayılı Kanun’un 359/a-2 maddesi gereğince defter, kayıt ve belgeleri gizleme, 359/b maddesi gereğince de sahte fatura düzenleme eylemleri nedeniyle ayrı ayrı cezalandırılmasına ilişkin verilen kararda hukuki isabet bulunduğu kabul edilmelidir.
Bu itibarla, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı itirazının bu uyuşmazlık yönünden reddine karar verilmelidir.
Çoğunluk görüşüne katılmayan iki Ceza Genel Kurulu üyesi; Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı itirazının kabulüne karar verilmesi gerektiği görüşüyle karşı oy kullanmışlardır.
2- Özel Dairenin temyiz inceleme tarihinde, sanığa isnat edilen sahte fatura düzenleme suçunun zamanaşımına uğrayıp uğramadığının belirlenmesi için suç tarihinin tespiti bakımından eksik araştırmayla hüküm kurulup kurulmadığı,
Ceza muhakemesinin amacı, her somut olayda kanuna ve usulüne uygun olarak toplanan delillerle maddi gerçeğe ulaşıp adaleti sağlamak, suç işlediği sabit olan faili cezalandırmak, kamu düzeninin bozulmasının önüne geçebilmek ve bozulan kamu düzenini yeniden tesis etmektir. Gerek 1412 sayılı Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu, gerekse CMK adil, etkin ve hukuka uygun bir yargılama yapılması suretiyle maddi gerçeğe ulaşmayı amaç edinmiştir. Bu nedenle ulaşılma imkânı bulunan bütün delillerin ele alınıp değerlendirilmesi gerekmektedir. Diğer bir deyişle, adaletin tam olarak gerçekleşebilmesi için maddi gerçeğe ulaşma amacına hizmet edebilecek tüm kanuni delillerin toplanması ve tartışılması zorunludur.
Somut Olayda Hukuki Nitelendirme
Sultanbeyli Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi olarak 07.10.2010 tarihinde mükellefiyet tesis ettiren sanık hakkında, 2012 yılında sahte faturalar düzenlediği iddiasına istinaden hazırlanan 15.04.2014 tarihli ve 3020/2 sayılı vergi tekniği raporunda, sanığın 2012/04 dönemine kadar fatura düzenlediği tespitine yer verilmiş olmasına karşın, düzenlediği faturalara ilişkin tarihlerin dosya içerisindeki belge ve bilgilerden açık bir şekilde tespit edilemediği, suç tarihinde sanığa yüklenen suçun müeyyidesinin üst sınırının 5 yıl hapis cezası olduğu ve bu müeyyideye göre hesaplanacak zamanaşımının 2012 yılında düzenlenen son fatura tarihinden itibaren başlatılacağı hususları göz önünde bulundurulduğunda, müsnet suç bakımından suç tarihinin belirlenebilmesi amacıyla ilgili vergi dairesine yazı yazılarak sanığın iddianameye konu mükellefiyeti üzerinden 2012 yılında düzenlediği faturalara ilişkin tarihlerin sorularak öğrenilmesinden sonra sonucuna göre sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerektiği gözetilmeden eksik araştırmaya dayalı olarak hüküm kurulmasının isabetsiz olduğu kabul edilmelidir.
Bu itibarla, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı itirazının değişik gerekçeyle kabulüne, Özel Daire onama kararının sahte fatura düzenleme suçundan kurulan hüküm yönünden kaldırılmasına, Yerel Mahkemece belirtilen suçtan kurulan hükmün, suç tarihinin tespiti bakımından eksik araştırma ile hüküm kurulması isabetsizliğinden bozulmasına karar verilmelidir.
Açıklanan nedenlerle;
1- Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı itirazının;
A) Bir numaralı uyuşmazlık konusu bakımından REDDİNE,
B) İki numaralı uyuşmazlık konusu bakımından DEĞİŞİK GEREKÇEYLE KABULÜNE,
2- Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 03.04.2024 tarihli ve 958-4796 sayılı onama kararının, sanık hakkında sahte belge düzenleme suçundan kurulan mahkûmiyet hükmü yönünden KALDIRILMASINA,
3- İstanbul Anadolu 29. Asliye Ceza Mahkemesinin 26.12.2023 tarihli ve 125-891 sayılı; sanık hakkında sahte belge düzenleme suçundan kurulan mahkûmiyet hükmünün, suç tarihinin tespiti bakımından eksik araştırmaya dayalı hüküm kurulması isabetsizliğinden BOZULMASINA,
4- Dosyanın, mahalline gönderilmek üzere Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığına TEVDİİNE, 08.01.2025 tarihinde yapılan müzakerede bir numaralı uyuşmazlık konusu bakımından oy çokluğu, iki numaralı uyuşmazlık konusu bakımından ise oy birliğiyle karar verildi.